偏颇倾向:审计失败之因

  　心理学的研究表明，人们的愿望会极大影响信息解读的方式，即使是力求做到客观、公正时也是如此。由此来看，如果将绝大多数审计失败归咎于处心积虑的舞弊，不啻于相信整个审计职业界都充斥着狡诈之徒。事实上正好相反。就审计活动的内在规律而言，更为深层次的问题还在于注册会计师受无意识的偏颇倾向的影响。那么何为偏颇？《辞海》的解释是：不公正，有偏向。

　　偏颇倾向的主要表现

　　1. 模棱两可当某件证据显得模棱两可时，人们倾向于己有利的结论。有许多会计决策依赖于人们对模棱两可的信息进行诠释。注册会计师及其客户在对待一些最基本的会计问题上也具有很大的判断余地。美国迈克尔。吉宾斯（Michael Gibbins）等三位会计学家曾经对93名审计合伙人进行了调查。显然，结果发现，67%的被调查者说一半以上的客户需要通过协商决定一些事项，比如收入费用的确认时间。公司高管人员常常是急于确认收入，而乐于推迟费用的计列。显然，如果真有所谓“正确”的确认时间，根本不会出现这样的协商与沟通。审计实务中存在模棱两可的另一个表现是，客户公司倾向于“广泛征求意见”-在决定聘用谁之前，要求多家会计师事务所就某一具体会计问题做出解释。由于不存在“正确”的结论，所以不同的会计师事务所给出的意见就可能不尽相同。

　　2. 利益相关无论是为了承揽业务，还是为了项目实施的顺畅，注册会计师都有充分理由与客户保持良好的关系。因为在现有委托关系下，注册会计师的聘用与解聘通常由被审计单位决定，一旦注册会计师出具了非标准审计报告，客户会认为于己不利而产生解聘会计师事务所的企图。而注册会计师之所以常常陷于保持独立性与失去客户的两难选择之中，就在于注册会计师虽向审计客户收费，但却不对支付费用的客户负责，而要对所有信赖审计报告的财务报表使用者负责。这与一般客户购买商品时，若商品出现问题，则出售商品者须承担责任的情况大为不同。这种独特的“问责机制”在利益相关的现实面前遭遇了挑战。

　　3. 认可他人从一定意义上说，审计是对客户公司管理人员已经做出的判断进行再评估。研究显示，人们在支持他人的判断时，只要他人的判断与自己的偏颇倾向相吻合，其利己偏好（self-serving bias）就会比自己做出判断时更强。换言之，比起支持自己做出的判断，人们更愿意支持由别人提出的尽管过于慷慨却于己有利的结论。上述思维方式意味着注册会计师很可能接受客户提供的更为“激进的财务报表”（aggressive accounting），而假如由注册会计师独立编制财务报表，却不一定会如此激进。

　　4. 偏袒熟人在陌生人与熟人之间，人们更不愿意伤害自己的熟人。尤其是当这些熟人是保持合作关系的客户时，偏袒意识便自然而然地萌生了。注册会计师通常面临的选择是：要么质疑客户的财务报表而伤害客户（同时也伤害自己），要么对财务报表可能存在的偏颇数字不加质疑而伤害素昧平生的投资者。非此即彼的诉求，使得注册会计师不自觉地倾向于对可疑的财务报表网开一面。随着与客户关系的进一步密切，注册会计师对客户的偏袒就会更多。

　　5. 就近舍远人们一般对后果近在眼前的事情反应强烈，而对后果遥远的事情反应比较淡漠，尤其是当遥远的结果不能确定时更是如此。人类的许多恶习都源于这一习惯性反应。同样，注册会计师不愿签署非标准报告，是因为其代价（丧失声誉或法律诉讼）发生的时间尚远，而伤害与客户的关系或失去审计合约的损失就在眼前。

　　6. 积少成多对于自身的轻率，人们会很自然地加以掩饰或辩解，有时甚至没有意识到自己正在这么做。注册会计师不自觉地对客户作业中的一些小瑕疵习以为常，但最终这些小瑕疵可能会累积成大问题。尽管他可能会意识到自己一直存在偏颇，但纠正偏颇就必须承认自己以前犯过的错误。考虑再三，注册会计师可能宁愿将问题掩盖起来，不至于将无意犯下的错误公布于众。

　　偏颇倾向的理论检验

　　实验证实，偏颇倾向对人们的判断具有重大影响。如《斯隆管理评论》（Sloan Management Review，1997）上的一篇文章描述了这样一组实验：受试人两人一组，分别扮演一起摩托车和汽车相撞官司中的当事人。原告是摩托车驾驶员，被告是汽车驾驶员。两位当事人的扮演者都拿到了警方报告、医疗证明、证人证言等相关资料，他们的任务是协商解决本案。若协商不成，则由法官判决赔偿金额，当事人也将被罚以重金。在正式开始谈判之前，实验要求每个受试人事先做一个预测，如果协商没有结果，法官会裁定原告的赔偿数额。为了避免偏颇倾向的干扰，每个角色的扮演者都被告知其谈判对手看不到他的预测，而且他的预测也不会对法官的裁决产生丝毫的影响。实验结果出乎预料，原告预测自己获得的赔偿金额远大于被告预测的金额。为了减少受试人的偏颇倾向，实验要求当事人若能正确预测法官裁定的赔偿金额，就能获得一定的奖励。此外，还要给对方写一篇辩护词。但这两种方法都未能减少偏颇倾向，双方仍认定法官判决的赔偿金额于己有利。在这组实验的另一项测试中，研究人员给受试人提供了16条理由，其中8条对于原告有利，8条对被告有利，受试人需要预测中立的第三方将如何评价这些理由。结果，受试人一般认为于己有利的理由比于对方有利的理由更令人信服。当受试人先阅读了有关资料，再分别扮演原告或被告的角色时，其偏颇程度显著地降低了。

　　就一份审计报告而言，人们不可能从中发现一些可归咎于偏颇倾向的错误，即无法判断审计中的某个错误究竟出于偏颇倾向还是出于作奸犯科。如马克斯。巴泽尔曼（Max. H. Bazerman）等做了一个实验。首先虚构一家可能被出售的公司，并将一组错综复杂的数据交给一群商学院本科生，要求他们估算该公司的价值。参加测试的学生扮演不同角色：买方、卖方、买方审计与卖方审计。他们得到的信息完全相同。不出所料，卖出的估值远高于买方的估值。而双方审计的判断明显偏向各自的客户。在实验的最后阶段，要求买、卖方的注册会计师估算公司的真实价值，并且提示，他们的估值越是接近中立的专家的估值，获得的奖励越多。然而，尽管有了上述对准确性加以奖励的激励方案，卖方审计的估值仍比买方审计的估值高出30%，这恰好印证了利己偏好所具有的持续性影响：一旦参与者在解读目标公司的信息时有所偏向，以后很难再回复到不偏不倚的状态。

　　劳埃德。坦路（Lioyd Tanlu）等开展了另一项针对注册会计师的研究。研究对象是美国一家大型会计师事务所的139名注册会计师。先将注册会计师分为两组，然后给每一位注册会计师提供5份模棱两可的财务简报，要求他们对每份简报的会计作业进行评判。提示其中一组假设自己正在执行审计，其所在的事务所与提供财务简报的公司有着业务往来，同时，要求每组中一半的人员先出具审计报告，然后再说明被审计公司的会计作业是否符合美国一般公认会计准则（GAAP）；而另一半人则刚好相反，先说明被审计公司的会计作业是否符合GAAP，然后再完成审计报告。结果，对于这5份财务简报，如果扮演的是正在执行审计的注册会计师，他们会认为该公司的会计作业符合GAAP的可能性平均高30%.此外，先对该公司的财务报表进行判断然后出具审计报告的注册会计师，得出的数据比其他注册会计师的数据更接近于客户公司反映的财务数据。该项研究显示：即使是经验丰富的注册会计师也不能幸免于偏颇倾向的影响；与自己给出的失之偏颇的数据相比，他们更可能接受客户提供的失之偏颇的财务数据。

　　这些实验表明，即便是联想到与客户有某种假想的关系也会扭曲注册会计师的判断。如果与客户有长期的合作关系，比如涉及像安达信从安然公司那里获得的几百万元的稳定收入，其扭曲程度就更可想而知了。

　　偏颇倾向的解决方案

　　1. 减少或限制审计服务市场的竞争之所以要减少或限制审计服务市场的竞争，是因为：（1）审计服务的品质不容易被验证。以医生为例，病人在治疗后知道自己是否康复；以律师为例，客户在诉讼后知道其是否胜诉或败诉。而审计则不然，即使注册会计师什么都不做，也能提供同样的产品。（2）客户需要卖方推荐其应买什么。例如，当你去百货公司买衣服时，你知道自己想买什么。但审计服务却非如此，就像你去看医生，你不知道自己需要什么，只知道身体哪里不适，而要由医生为你做出诊断。（3）注册会计师需要花时间与精力去发掘客户的需要，且必须收取费用。（4）过度竞争的环境，便于客户利用会计师事务所之间的对立，产生购买审计意见的动机。（5）自由竞争会导致审计服务市场失灵，即出现“柠檬市场”（market for lemons）：竞争的结果使服务质量更糟。

　　在审计市场有效需求不足的前提下，如果会计师事务所与注册会计师增量过多，势必引发竞争的加剧。因此，有必要抬高会计师事务所和注册会计师的准入门槛，如提高资格报考条件，加大考试难度等。同时，促使现有存量中道德失范与专业胜任能力不足者退出。总之，一如毕业文凭，越容易取得其价值越低，发放越多贬值越快。

　　2. 重构委托关系纽约大学罗南（Joshua Ronen）教授提出，可尝试将“审计”与“保险”结合在一起来解决这种“原罪”。每家公司可以自由决定买或不买一定数量的“财务不当反映”保险，并将保险金额披露在会计报表注释中。若一家公司的年报上显示有500万元的财务不当反映保险，另一家的年报上显示没有保险，投资人便会据此评估相应公司的股价。保险公司将审计外包给会计师事务所，注册会计师对选择不买保险的公司可实施更为详细的审计。这意味着重构了审计委托关系，使注册会计师免去既想“食君之禄”，又想“我行我素”的尴尬，将审计质量问题内部化（internalize），即由委托的保险公司负责监管，而不只依靠外部力量承担监管责任。

　　3. 实行强制轮换制度美国的《萨班斯。奥克斯利法案》将咨询业务完全从审计业务中剥离的做法有些倒果为因的意味，并没有动摇偏颇倾向客观存在的基础。若欲清除偏颇倾向，必须消除注册会计师因出具非标准报告而被解聘的威胁。同时，聘用注册会计师的合同应为多期（比如5年），在此期限内除非会计师事务所不履行职责，否则不得解聘；审计费和其他细节一经确定，不得随意变更；合同到期后，会计师事务所必须轮换。至于在同一家事务所内实施合伙人轮换的办法，相关合伙人仍有强烈的动机取悦客户，难以矫正因利益相关所造成的偏颇倾向的影响。

　　但如此规定也会引发如下疑虑：愈临近轮换截止日，注册会计师愈容易出现懈怠，即缺乏积极动机披露审计过程中发现的不当反映的事实；注册会计师首次接受委托审计一个新客户时，因了解的范围与深度有限，比起连续审计的项目发生审计失败的概率更高。那么，定期轮换是否还有其必要性？这的确是一项挑战，也是造成注册会计师的独立性永远受到一定程度限制的理由。但注册会计师是特别追求独立的职业，只有在委托人与受托人之间扮演公正而非偏颇的角色，才能显示出存在的价值，而强制轮换制度有助于切断偏颇倾向的“脐带”。

　　4. 规范审计收费同行之间的恶性削价竞争，会加剧注册会计师的偏颇倾向。对此仅靠诚信教化是不够的，惟一有效的手段是对审计收费做出重要规范。似可考虑如下举措：其一，当客户支付给会计师事务所或关联事务所非审计收费（包括差旅、食宿费等）占审计费用25%以上（《萨班斯。奥克斯利法案》为5%），或非审计收费达20万元以上，上市公司应公开披露金额与比例，属于非上市公司审计的，应在项目签约后的一周内报行业协会备案；其二，上市公司变更会计师事务所且变更年度所支付的审计费用较变更前一年度审计费用减少者，须披露减少金额、比例及原因；其三，公司虽未变更会计师事务所，但审计费用较前一年度减少15%以上的，上市公司应披露减少金额、比例及原因，属于非上市公司审计的，应在项目签约后的一周内报行业协会备案。

　　5. 禁止受托审计的注册会计师到客户公司供职当一名注册会计师试图取悦客户以期在客户公司谋得工作机会时，他（她）是不可能做到公正的。因此，可设置至少两年的冷冻期，即注册会计师在完成审计之后的两年内不得在客户公司中任职。